Menu

دانلود مقاله تحقیق پایان نامه

دانلود تحقیق پایان نامه مقاله رشته و گرایش : ادبیات برق عمران تاریخ شیمی فیزیک حسابداری روانشناسی مدیریت حقوق و..

تعریف محافظه­ کاری-پایان نامه درباره ارزيابي ارتباط سود و زيان

محافظه­کاری و گزارشگری مالی

2-1-2-1. تعریف محافظه­کاری

مفهوم محافظه­کاری در تحقیقات حسابداری متعددی تعریف شده است. به عنوان مثال: باسو (1997) آن ­را این گونه تعریف می­کند: «جلب توجه حسابداران به بازبینی بیشتر صورت­های مالی برای شناسایی اخبار خوب به جای اخبار بد». این عدم تقارن در تشخیص باعث ایجاد تفاوت­های نظام­مند میان دوره اخبار خوب و اخبار بد به لحاظ زمانی و پایداری درآمدها می­گردد. بلیس[1] (1924) تعبیر برتری از این مفهوم دارد که بدین صورت بیان می­شود: «منتظر سود نباش ولی منتظر همه زیان­ها باش» و یا به عبارت دیگر «هیچ سودی را پیش­بینی نکن، ولی تمام زیان­ها را پیش­بینی کن»(Wendt, 2010, 20).

هیئت استانداردهای حسابداری مالی[2]، محافظه­کاری را این گونه تعریف می­کنند: «محافظه­کاری یک واکنش محتاطانه نسبت به شرایط ابهام[3] است و سعی دارد، ابهام و ریسک­های ذاتی موجود در موقعیت­های تجاری، به اندازه کافی مورد توجه واقع شوند و مراقبت لازم از آن­ها به عمل آید»(FASB, 1980, 2).

درمجموع محافظه­کاری حسابداری یک برخورد محتاطانه نسبت به حسابداری مالی است که با شناسایی دقیق­تر سود به­جای زیان حاصل می­گردد. پیامد شناسایی نامتقارن سود در برابر زیان، کم ارزش انگاشتی خالص دارایی انباشته و درآمدهای حسابداری انباشته است(Wendt, 2010, 21).

محافظه­کاری بیانگر این نیست که تمام جریان­های نقدی مربوط به درآمد باید پیش از شناسایی سود- برای مثال شناسایی فروش­های اعتباری- دریافت شوند، بلکه باید این جریان­های نقدی تأییدپذیر باشند. محافظه­کاری درجه تأییدپذیری نامتقارنی را برای شناسایی سودها و زیان­ها ضروری می­داند. با این تفسیر می­توان محافظه­کاری را درجه­بندی نمود. بدین معنی که هر چه تفاوت درجه تأییدپذیری مورد نیاز برای سودها بیشتر از زیان­ها باشد، محافظه­کاری نیز بیشتر خواهد بود، به این گونه تفسیر از محافظه­کاری «تأییدپذیری متفاوت» [4] گفته می­شود(Watts, 2003, 208).

یکی از پیامدهای مهم رفتار نامتقارن محافظه­کاری در مورد سودها و زیان­ها اصرار بر ارائه کمتر از واقع[5] خالص ارزش دارایی­ها است. قانون گذاران بازارهای سرمایه، تدوین­کنندگان استانداردها و دانشگاهیان، محافظه­کاری را بدین دلیل مورد انتقاد قرار می­دهند که این ارائه کمتر از واقع در دوره جاری می­تواند، موجب ارائه کمتر از واقع هزینه­های دوره­های آتی و از این رو منجر به ارائه بیش از واقع[6] سود طی دوره­های آتی شوند (Watts, 2003, 208).

کیسو[7]، ویگانت[8] و وارفیلد[9] (2001) محافظه­کاری را این گونه تعریف می­کنند، «به طور سنتی محافظه­کاری در حسابداری وسیله­ای است که به هنگام تردید در انتخاب رویه­ای که ممکن است موجب ارائه بیش از واقع داریی­ها و سود شود راه حلی را برمی­گزیند که کمترین پیامد را داشته باشد.» برای مثال بند 95 از بیانیه­های مفاهیم حسابداری مالی[10] شماره 2 چنین می­گوید: «… اگر برای یک مبلغ دریافتنی یا پرداختنی دو برآورد با درجه احتمال یکسان وجود داشته باشد، محافظه­کاری آن برآوردی را انتخاب خواهد کرد که کمترین خوش بینی در آن لحاظ شده باشد.»

از نظر بیور (1998) رفتار محافظه­کارانه به گونه­ای است که منجر به انتخاب درآمدهای کمتر (نسبت به درآمدهای بیشتر) و هزینه­های بیشتر (نسبت به هزینه­های کمتر) می­شود و زیان­های تحمیل نشده را شناسایی می­کند، در حالی که سودهای تحقق نیافته را شناسایی نمی­کند. از این رو همان­طور که فلتهام و اولسون (1995) بیان نمودند، انتظار بر این است که این نتایج باعث بروز اختلافی بین ارزش بازار و ارزش سهام در بلند مدت گردد

(Shroff, Venkataraman and Zhang, 2004, 6).

نمونه­هایی از رویه­های حسابداری محافظه­کارانه که منجر به شناسایی به­هنگام­تر اخبار بد می-شوند، عبارتند از: قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار برای ارزشیابی موجودی کالا، شناسایی زیان­های کاهش ارزش (ولی عدم شناسایی سودهای تجدید ارزیابی) برای دارایی­های بلند مدت و حسابداری زیان­های احتمالی در مقابل سودهای احتمالی با تأکید بر اصل محافظه­کاری، هنگامی که انجام موفق یک رویداد مالی با برخی ابهامات مواجه می­شود، رویه­های حسابداری ترجیح می­دهند که شک و تردیدی در شناسایی سود اعمال شود و همچنین معیارهای تأییدپذیری بیشتری را پیش از شناسایی سود ضروری می­دانند.

سود حسابداری به دلیل اینکه اطلاعاتی درباره جریان­های نقدی جاری و آتی مورد انتظار شرکت ارائه می­کند، مربوط به قیمت سهام است و از این رو، بر ارزش بازار شرکت تأثیرگذار می-باشد(Watts, Zimmerman, 1986, 27).

از لحاظ واکنش بازار اوراق بهادار نسبت به سودهای گزارش شده، نظریه بازارهای کارا نشان می­دهند، که به طور سیستماتیک، روش­های مختلف «اصول پذیرفته شده حسابداری» [11] موجب گم-راهی سرمایه­گذاران در محاسبه سودهای عملیاتی گزارش شده نمی­شوند

(Watts, Zimmerman, 1986, 5).

از ­­این­ رو بر اساس مباحث نظری (Hendricksen ,Vanberda  و بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 2)، سرمایه­گذاران باید درجه­ای از محافظه­کاری را در قالب انتظارات خود از کاربرد سود حسابداری برای برآورد جریان­های نقدی آتی به­کار گیرند(Scott, 2000, 1-2).

حسابداری مرسوم[12] به طور ذاتی محافظه­کارانه است، چنانچه می­توان این ادعا را به طور پیوسته از روی شواهد مبتنی بر ارائه کمتر از واقع خالص دارایی­ها مشاهده کرد. انتخاب رویه­های حسابداری متهورانه[13] (غیر­محافظه­کارانه) توسط مدیریت، ممکن است مقداری از درجه محافظه­کاری گزارشگری مالی بکاهد، ولی هرگز منجر به این نمی­شود، که صورت­های مالی به طور کامل غیرمحافظه­کارانه شود و یا حتی نسبت به انتخاب روش­های محافظه­کارانه یا غیرمحافظه­کارانه بی­تفاوت[14] باشند(Givoly, Hayn, Natarajan, 2006, 5).

از دیدگاه تهیه­کنندگان صورت­های مالی، محافظه­کاری به عنوان کوششی برای انتخاب روشی از روش­های پذیرفته شده حسابداری که به یکی از موارد زیر منتج می­شود، تعریف شده است:

1- شناخت دیرتر درآمد فروش؛

2- شناخت سریع­تر هزینه؛

3- ارزشیابی کمتر دارایی­ها؛ و یا

4- ارزشیابی بیشتر بدهی­ها (شباهنگ، 1381، 54)[15].

کمیته فنی سازمان حسابرسی ایران در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، محافظه­کاری را با لفظ «احتیاط» به رسمیت می­شناسد و آن را به عنوان یکی از اجزای خصوصیت کیفی «قابل اتکا بودن» معرفی می­کند.

محافظه­کاری یا احتیاط در چهارچوب مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران به صورت زیر تعریف شده است:

تهیه­کنندگان صورت­های مالی در عین حال باید با ابهاماتی که به گونه­ای اجتناب ناپذیر بر بسیاری رویدادها و شرایط سایه افکنده، برخورد کنند. نمونه این ابهامات عبارت است از قابلیت وصول مطالبات، عمر مفید احتمالی دارایی­های ثابت مشهود و تعداد و میزان ادعاهای احتمالی مربوط به ضمانت کالای فروش رفته. چنین مواردی با رعایت احتیاط در تهیه صورت­های مالی و همراه با افشای ماهیت و میزان آن­ها شناسایی می­شود. احتیاط عبارت است از: کاربرد درجه­ای از مراقبت که در اعمال قضاوت برای انجام برآورد در شرایط ابهام مورد نیاز است. به گونه­ای که درآمدها یا دارایی­ها بیشتر از واقع و هزینه­ها یا بدهی­ها کمتر از واقع ارائه نشوند. اعمال احتیاط نباید منجر به ایجاد اندوخته پنهانی یا ذخایر غیرضروری گردد، یا اینکه دارایی­ها و درآمدها را عمداً کمتر از واقع و بدهی­ها و هزینه­ها را عمداً بیشتر از واقع نشان دهد، زیرا این امر موجب نقض بی­طرفی است و بر قابلیت اتکای اطلاعات مالی اثر می­گذارد (کمیته فنی سازمان حسابرسی، 1384، 530).

در تعاریف فوق از محافظه­کاری، ملاحظه می­شود که: «شرایط ابهام» کلیدی­ترین واژه این تعاریف است. هندریکسون و وان بردا[16] دو منبع را باعث بروز ابهام در حسابداری عنوان می­کنند. نخست اینکه عموماً حسابداری با واحدهای تجاری­ای در ارتباط است که انتظار می­رود، در آینده تداوم فعالیت داشته باشند. از آنجایی که غالباً تخصیص­ها بین دوره­های گذشته و آینده صورت می-گیرد، باید در مورد منطق این تخصیص­ها بر مبنای انتظارات آینده مفروضاتی را در نظر گرفت. اگر چه ممکن است در ارتباط با این تخصیص­ها برخی از مفروضات و انتظارات در دوره­های گذشته معتبر باشند. با این حال هرگز نمی­توان به طور کامل تمام تخصیص­ها را مورد تأیید قرار داد. دوم اینکه معیارهای حسابداری غالباً بر اساس ارزش­های پولی ثروت تعیین می­شوند، که مستلزم برآورد مبالغ نامطمئن آتی است. قابلیت اتکای این برآوردها ممکن است به طور قابل ملاحظه­ای متفاوت باشد. نمی­توان با اطمینان کامل ارزش پولی ثروت را تعیین نمود. بنابراین، هر معیار مبتنی بر این برآوردها می­تواند فقط جنبه آزمایشی (غیر قطعی) داشته باشد. با این حال این بدان معنی نیست که هر چند ممکن است برآوردها و پیش بینی­ها مربوط باشند، ولی نمی­توان آن­ها را به درستی انجام داد، بلکه آن بدین معنی است که معیارهای مبتنی بر برآوردهای گذشته را باید با دقت انجام داد و با استفاده از برآوردهای جدید و قابل اتکاتر آن­ها را تعدیل نمود. محدودیت کلی ابهام، به عنوان مبنایی برای ارائه مفهوم محافظه­کاری در حسابداری سنتی مورد استفاده قرار گرفته است (Hendrickson,Van Breda, 1992, 147-148).

تفاوت ظريف احتياط[17] با محافظه­كاري را مي­توان به زبان ساده اينگونه بيان كرد” احتياط يعني سود زيادي شناسايي نشود و محافظه­كاري بدين معناست كه سود، زياد شناسايي نگردد.” به گونه­اي كه احتياط در شناسايي سود و دارايي روشي را اتخاذ مي­نمايد كه كمينه باشد و سود بيشتر از وقع نمايش داده نشود و محافظه­كاري هزينه و بدهي را بگونه­اي شناسايي مي­كند كه بيشينه گردد.

بیانیه مشترک IASB و FASB : در سال 2006 میلادی هیأت بین المللی استانداردهای حسابداری (IASB) و هیأت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا (FASB) چارچوب مفهومي مشترک خود را در زمینه چارچوب نظری گزارشگری مالی منتشر کردند. هدف از این بيانيه مشترک، نزدیک کردن چارچوب نظریFASB وIASB می­باشد.

این مقاله مشترک در دو بخش شامل: (الف) هدف گزارشگری مالی و (ب) ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی ارائه شده است.

طبق نظر کمیته مشترک، ویژگی­های کیفی گزارشگری اطلاعات مالی، موثر بر تصمیم گیری، از اجزای زیر تشکیل می­شود:

1) مربوط بودن شامل، ارزش پیش بینی­کنندگی و تایید­کنندگی جریان وجه نقد آتی.

2) قابلیت مقایسه شامل، ثبات رویه

3) قابل فهم بودن

4) ارائه منصفانه شامل، قابلیت اثبات، کامل بودن و بی­طرفی

بی­طرفی که یکی از خصوصیات ارائه منصفانه اطلاعات مالی، از نظرکمیته مشترک می­باشد، عبارت است از عدم تمایل به تشخیص قبل از موعد وقایع و یا انگیزه اتخاذ رفتار بخصوص در مقابل آن­ها. کمیته مشترک در بيانيه خود، محافظه­کاری حسابداری را از ویژگی­های کیفی گزارشگری مالی خارج کرده است و به نظر میرسد که دلیل این امر مغایرتی است که بین محافظه کاری حسابداری و بی­طرفی وجود دارد.

IASB در اگوست سال 2007 در ارائه ارزش منصفانه (تعاریف و نحوه اندازه­گیری ارزش منصفانه) در بند 9 اشاره می­کند که محافظه کاری حسابداری جزء ویژگی­های خصوصیات کیفی اطلاعاتی حسابداری نمی­باشد (WWW.IASB.org.uk ).

 

[1]– Bliss

[2] – Financial Accounting Standard Boord (FASB)

[3] – Uncertainty

[4] – Differential Verification

[5] – Understatement

[6]– Overstatement

[7] – Kieso

[8] – Weygandt

[9] – Warfield

[10] – Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC)

[11] – Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)

[12] – Conventional accounting

[13] – Aggressive accounting

[14] – Neutral

[15] – Hendrickson, 1982, 83

[16] – Hendrickson and Van Breda

[17]  – Prudence